SMMM ve YMM’lerin Sundukları Hizmetlerin Gelir Vergisi ve KDV Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

 

1.Serbest Meslek Erbabı Olarak Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 66. maddesi hükümleri çerçevesinde Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler, serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa etmeleri halinde, serbest meslek erbabı sayılmaktadır.

Kanun hükmüne göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için serbest meslek faaliyetinde bulunması ve bu faaliyetini mutad meslek halinde yapması gerekmektedir. Serbest meslek faaliyetine konu olan işlerin mutad olarak yapıldığının göstergesi için Vergi Usul Kanunu’nun Serbest Meslek Erbabında İşe Başlama Belirtileri başlıklı 155. maddesinde belirtilen hususlar dikkate alınacaktır. Bu madde de

“Serbest meslek erbabı için aşağıdaki hallerden herhangi biri “İşe başlama”yı gösterir:

  1. Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmak;
  2. Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak;
  3. Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak;
  4. Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak.

Mesleki teşekküllere kaydolunanlardan görevleri veya durumları icabı bilfiil mesleki faaliyette bulunmayacak olanlar bildirmelerinde bu ciheti de açıklarlar.”

Hükümleri yer almaktadır.

Bütün bu hükümler Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin bir serbest meslek erbabı işi olduğunun göstergesi durumundadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 66. maddesinde bulunan “Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.” Hükmü çerçevesinde serbest meslek erbabı olan bir kişinin aynı zamanda ticaretle uğraşıyor olması onun serbest meslek erbabı olma özelliğini değiştirmeyecektir. Vergi Kanunları açısından her gelir unsuru ayrı ayrı tespit edilecek ve buna göre değerleme yapılacaktır.

2.Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler’in Serbest Meslek Faaliyetlerinin Tanımı

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Serbest Meslek Kazancının Tarifi“ başlıklı 65. maddesine göre “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.”

Bu hükümler çerçevesinde bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olabilmesi için;

  • Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya uzmanlığa dayanması
  • Ticari mahiyette olmaması,
  • Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması.
  • Devamlı olması,

Gerekmektedir.

Bu şartlar aynı zamanda serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, ücret ve arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetlerinin de sınırlarını belirlemektedir.

Serbest Meslek mensubu bir Serbest Muhasebeci Mali Müşavir  veya Yeminli Mali Müşavir yanında çalışan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler’in ise Serbest Meslek Erbabı sayılmasına olanak bulunmamaktadır.

3.Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler’in  Serbest Meslek Kazançlarının Tespiti

Serbest Meslek Kazancı gerçek usulde tespit edilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun “Mevzuu” başlıklı 1. maddesinde gelir, Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. şeklinde tanımlanmaktadır. Bu ifadelerden anlaşılacağı üzere gelir vergisine tabi bir gelirin bir yıl içinde elde edilmesi hususu gelir vergisine tabi olmaktadır.

Serbest Meslek Kazancının tespiti ile ilgili hükümler ise Gelir vergisi Kanunu’nun “Serbest Meslek Kazancının Tespiti “ başlıklı 67. maddesinde ve “Mesleki Giderler” başlıklı 68. maddesinde düzenlenmiştir.

4.Serbest Meslek Kazancının Elde Edilmesi

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67. maddesinde belirtilen Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Hükmünde açıkça serbest meslek kazancının elde edilmesinin tahsil şartına bağlanmış olduğu belirtilmektedir.

Bu hükümler çerçevesinde bütün serbest meslek mensupları gibi Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler de yaptıkları hizmet karşılığında tespit edilen bedel değil, ancak bu bedelin bir kısmının veya tamamının tahsil edilmesi halinde sadece tahsil edilen kısmın serbest meslek kazancı olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

5.Tahsil Edilmeyen KDV’nin Beyan Edilmesi ve Ödenmesi

Ancak Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi” başlıklı 10. maddesinde bulunan “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması” hükmüne göre hizmetin yapılması ile Katma Değer Vergisi’nin doğduğu kabul edildiğinden serbest meslek mensupları hizmetlerini sunmuş olmalarına karşın bu hizmetin bedelini almamış olmamalarına rağmen, bu hizmetin karşılığı olan asgari bedel üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplamak zorunda bulunmaktadırlar.  

Gelir Vergisi Kanunu’nun 67. maddesi gereğince serbest meslek mensubunun geliri “mesleki faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden” oluşmaktadır. Burada sözü edilen “tahsil edilen para” ifadesine dikkat çekmek istiyoruz. Gelir Vergisi Kanunu’na göre serbest meslek erbabı olarak Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler’lerin gelirleri, bu geliri tahsil etmeleri üzerine doğmaktadır. Diğer bir anlatımla, hizmetin sunulmuş olmasına karşın bu hizmetin karşılığı Gelir Vergisi Kanunumuzun 67. maddesi hükümlerine göre tahsil edilmedikçe gelir doğmamaktadır.

Diğer yandan serbest meslek erbabı, Vergi Usul Kanunu’nun 236. maddesine göre, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatta serbest meslek makbuzu düzenlemek zorunluluğundadır. Bu tariften de anlaşılacağı üzere serbest meslek makbuzu, tahsilat olması halinde düzenlenmesi gereken bir belgedir.

Ancak,

Bu safhada, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun bazı hükümlerinden söz etmek gerekmektedir:

  • Hizmet, “teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.” (md. 4/1).
  • Mükellef, “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar,”dır. (md. 8/1a).

Vergiyi doğuran olay ise, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde şu şekilde belirtilmiştir;

  • Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, (md. 10/a).
  • Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi, (md. 10/b).
  • Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması, (md. 10/c).

Yukarıya alınan hükümlere göre katma değer vergisi, hizmetin yapılması ile doğmaktadır.

Konu Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası’nın Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu tarafından bütün detayları ile incelenmiştir.

Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonunun “Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun serbest meslek faaliyetlerinde KDV’yi doğuran olayın hizmetin verildiği an olduğu şeklindeki 14.04.2006 tarih ve E:2006/19, K:2006/92 sayılı kararı ile ilgili görüşlerini içeren” Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonunun 04.12.2006 tarih ve 2006/69-10 sayılı kararının sonuç kısmı aşağıya alınmıştır.

“Komisyonumuz Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun en son kararının; Anayasamızın vergide ödeme gücü ilkesine, 20 yıllık yerleşik uygulamaya ve Kurulun geçmişteki kendi kararına, serbest meslek kazancının tahsil esasına tabi olması ilkesine aykırı olduğu, ayrıca, Kararda Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Gelir Vergisi ve Vergi Usul Kanunu ile olan ilişkisinin dikkate alınmaması ve serbest meslek faaliyetinin niteliğinden kaynaklanan hizmetin sürekliliği ilkesini gözetmediği için hukuka uygun olmadığı görüşüne varmıştır.

Serbest meslek erbabını söz konusu sıkıntıdan kurtarabilmek için, KDV Yasasının 10’uncu maddesinin (a) bendine parantez içinde “serbest meslek faaliyetinde bedelin tahsil edilmesi” hükmünün eklenmesi sağlanmalıdır. Sorunun önerilen yasa değişikliği ile çözümü için; tüm meslek mensuplarına, başta TÜRMOB olmak üzere meslek odalarına, bu arada konuyla ilgisi yönünden Barolar ve Barolar Birliğine görev düşmektedir.”

Burada dikkat edilmesi gereken husus hizmetin yapılması ile Katma Değer Vergisi’nin doğması durumudur. Diğer yandan serbest meslek erbabı, Vergi Usul Kanunu’nun 236. maddesine göre, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatta, serbest meslek makbuzu düzenlemek zorunluluğundadır. Bu tariften de anlaşılacağı üzere serbest meslek makbuzu, tahsilat olması halinde düzenlenmesi gereken bir belgedir. Bu tahsilat ile Serbest Meslek Mensubu yapmış olduğu gelirini belgelemektedir. Diğer bir anlatımla tahsilat olmadığı durumunda Serbest Meslek Makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak hizmet sunulmuş ve Katma Değer Vergisi Kanunu gereği Katma Değer Vergisi doğmuştur. Bu birbiriyle çelişen durumun çözülebilmesi gerekmektedir.

Serbest meslek mensubu, emeği ile çalışan ve sadece emeğini satarak geçimini sağlama durumunda bulunan bir vergi mükellefidir. Herkesin bildiği gibi, serbest meslek mensubu kazançlarını, Serbest Meslek makbuzunu düzenlemiş olmalarına karşın alamamaktadır.  Bu husus meslek mensupları için kanayan bir yara iken, alamadıkları ancak hizmetini sundukları, diğer bir anlatımla mükellefinin yararlandığı bir hizmeti sunmuş olmasına karşın hak ettiği ücreti alamayan serbest meslek mensubu, bir de alamadığı paranın Katma Değer Vergisi’ni beyan etmek ve ödemekle karşı karşıya kalmaktadır.

Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler’in hizmetlerini sunmalarına karşın ücretlerini alamamaları sorunu, 12.02.2013 tarihinde tarafımızca  “S.M. MALİ MÜŞAVİRLER VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER EKONOMİYİ 1 MİLYAR TL SÜBVANSE EDİYOR” başlıklı yazı ile dile getirilmiş idi.

Söz konusu yazıda, TÜRMOB’un internet adresinde 10.02.2013 tarihinde yapılan güncellemeye göre Türkiye’de Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir olarak toplam 89488 meslek mensubu bulunduğu,  Bu meslek mensuplarının 49089 adedi serbest çalıştığı vurgulanmaktadır.

Ücretlerin alınamaması sorunu istisnasız bütün serbest çalışan meslek mensupları için geçerlidir.

Meslek mensuplarımızın (mütevazi bir düşünce ile) piyasadaki müşterilerinden ortalama 25.000,00 TL alacağı bulunduğunu varsayarsak, bütün çalışan meslek mensupları ekonomiye (49.089 Üye x 25.000,00 TL =) 1.227.225.000,00 TL (Bir Milyar iki yüz yirmi yedi milyon iki yüz yirmi beş bin TL) katkıda bulunuyor, ekonomiyi sübvanse ediyor demektir. Türkiye’de hangi meslek dalında ekonomiye böyle bir katkı bulunulmaktadır?.

Ancak ne yazık ki çok uzun senelerdir Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir’lerin önünde büyük bir sorun halinde duran bu husus mesleki toplantılarda meslek mensupları arasında dile getirilmekten öte gidememiş ve bir sonuç alınamamıştır.