Konaklama Vergisinin Teknik Detayları:
İlk defa Büyükşehir ve İl Özel İdarelerine bir gelir kalemi olarak 2004 yılında, akabinde 2008 yılında kanun teklifi olarak verilse de alt komisyondan geçemeyen teklifler bugüne dek ülkemizde uygulanamadı. 07.12.2019 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7194 Sayılı Kanun ile birlikte “Konaklama Vergisi” hayatımıza girmiş bulunmaktadır. 7194 Sayılı Kanunun 52. maddesinde Kanunun 9. ve 42. maddelerinin 1/4/2020 tarihinde yürürlüğe gireceği, 6802 sayılı Kanuna eklenen 3. Geçici Maddeye göre ise konaklama vergisi oranının 31/12/2020 tarihine kadar %’1 olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştı.
Konaklama vergisi, 1 Nisan 2020 tarihinde yürürlüğe girmesi beklenirken yaşanan pandemi sebebiyle önce 2021 yılına, sonra da 2022 yılı başına ertelenmişti. Son olarak ise 7338 sayılı Kanun ile konaklama vergisinin yürürlük tarihi 1/1/2023 tarihi olarak belirlenerek, uygulamaya girişi 1 yıl daha ertelenmişti. Yeni bir erteleme gelmemekle birlikte, 2023 yılı bütçe açıkları da göz önüne alındığında artık uygulanması kaçınılmaz bir vergi haline gelmiştir.
Otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart otel, misafirhane, kamping, dağ evi, yayla evi gibi konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler (yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi) konaklama vergisine tabidir.
Geceleme hizmetinin; sağlıklı yaşam tesisleri, eğlence merkezleri gibi tesislerin bünyesinde sunulması vergilendirmeye etki etmez. Konaklama vergisinin mükellefi birinci fıkrada belirtilen hizmetleri sunanlardır. Vergiyi doğuran olay, geceleme ve buna bağlı konaklama tesisindeki hizmetlerin sunulması ile meydana gelir. Konaklama vergisi, konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilir.
Genel bütçe geliri olarak belirlenen konaklama vergisi otel, motel, kamping, tatil köyü, apart, pansiyon ve misafirhane gibi yerlerden mükellef sıfatıyla alınacaktır. Geceleme hizmeti olmadan konaklama vergisi doğmamaktadır. Rezervasyon gün sayısının aksine, müşterinin fiilen kaldığı gece sayısı önemlidir.
Matrah, doğrudan konaklama tesisinde geceleme ile birlikte sunulan her türlü yeme, içme, eğlence, havuz, termal vb hizmetler için alınan bedellerden oluşmaktadır. Yani, geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler verginin konusunu teşkil etmektedir. Bir geceleme hizmetine bağlı olarak satılan, pazarlanan ve konsept olarak dahil edilen yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi tüm hizmetler de, konaklama bünyesinde verilmek şartıyla, ister ayrı faturalandırılsın isterse aynı faturada gösterilsin, KDV oranı ne olursa olsun konaklama vergisi matrahına dahil edilecektir. Bu hizmetler açıkça geceleme hizmetine dahil değil ise ve somut şekilde tespiti yapılabiliyorsa matraha dahil olmayacaktır.
Konaklama Vergisi Oranı %2’dir. Fakat, kanundaki ilgili geçici maddeye göre 31.12.2020 ye kadar uygulanacak oran %1 iken bu oran hiç uygulanamamıştır. Mükellefler tarafından aylık beyan geçerlidir. Cumhurbaşkanı, bu oranı bir katına kadar artırmaya, yarısına kadar indirmeye, bu sınırlar içinde farklı oranlar tespit etmeye yetkilidir.
Öğrenci yurt ve pansiyonlarında verilen geceleme hizmetleri, diplomatik kişiler için geceleme hizmetleri için bazı istisnalar bulunmaktadır. Öğrenci yurt ve pansiyonlarının “vergiden muaf mükellef değil de”, doğrudan vergiden istisna içinde gösterilmesini bu tesislerde öğrenciler dışında da kişilerin kalması durumunda bu işlemler açısından vergi istisnasının uygulanma olanağının olmadığı gerekçesine bağlamaktayız.
Konaklama Vergisi aylık olarak ertesi ayın 26. Gününe kadar KDV yönünden bağlı olunan veya işletmenin bulunduğu yerdeki vergi dairesine beyan edilerek aynı sürede ödenir.
İlgili Genel Tebliğde, kiralamaya açık olan devre mülk ve devre tatil gibi tesisler için bir açıklama bulunmamaktadır. Mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkı, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabilir. Ortak malikler adına kurulan bu irtifak hakkı ise anılan Kanunda “ devre mülk hakkı” olarak nitelendirilmektedir. Devre tatil sözleşmeleri ise “en az üç yıl süre için yapılan ve bu süre zarfında yıl içinde, belirli veya belirlenebilecek ve bir haftadan az olmayacak bir dönem için bir veya daha fazla sayıdaki taşınmazın kullanım hakkının devri ya da devri taahhüdünü içeren sözleşme ya da sözleşmeler gurubunu” ifade etmektedir. Devre tatil sözleşmeleri de aynen devre mülk sözleşmeleri gibi, belli veya belirlenebilir bir dönem zarfında geçerli olmak üzere bir kişiye sağlanan taşınmazın kullanım hakkını ihtiva etmektedir. Fakat, devre mülk hakkının tesisine yönelik olarak herhangi bir alt süre şartı konmamışken, aynı şeyleri devre tatil sözleşmeleri için ifade edebilmek güçtür. Zira devre tatil sözleşmeleri en az üç yıl süre için ve bir haftadan kısa olmayacak dönemi kapsayacak şekilde bir veya birden fazla taşınmazın kullanım hakkının devredildiği sözleşmelerdir.
Pansiyon ve sürekli evin kiralanması gibi durumlar için 103 ve 135 Seri No.lu GVK Genel Tebliğlerinde açıklamalar yer almaktadır. 103 seri No.lu Tebliğ pansiyonların belgeli veya belgesiz olmasına göre ayırd ederken turizm müessesesi belgesini haiz olmamakla beraber ekseri ahvalde aile işletmesi şeklinde beliren pansiyonlardan elde olunan kazançların da, ticarî kazanç olarak vergilendirilmesi icap eder. Bunlar dışında, turistik mahallerde evlerinin tamamını veya bir kısım odalarını, turizm mevsiminde, turistlere möbleli veya möblesiz olarak kiraya veren kimselerin elde ettikleri iratların gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi lazım gelir. Kiranın, yatak başına veya sair ölçülere göre kararlaştırılmış olması durumu değiştirmez. Esasen Danıştay 4. Dairesince, benzeri bir olay ile ilgili olarak verilen 16/6/1966 gün ve E: 1962 / 1642- K : 1966/2963 sayılı kararda, odaların, mobilya ile kiralanmasının pansiyonculuk için kâfi olmadığı, ütü, çamaşır, yemek gibi hizmetlerin, pansiyonculuğun bir gereği olduğu belirtilmiştir.
135 seri No.lu Tebliğe göre 16.1.1980 gün ve 16871 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Turizm Müesseseleri ve Nitelikleri Yönetmeliğinin (mülga) 61. maddesinde; tamamı veya bir kısmı devamlı konaklamaya yeterli ve istenildiğinde yeme-içme hizmetlerini de karşılayan konaklama tesisleri pansiyon olarak tanımlanmıştır. Bu pansiyonlardan hangilerinin turistik pansiyon kapsamına girdiği ise, aynı yönetmeliğin 62. maddesinde açıklanmıştır. Maddede belirlenen nitelikleri haiz olan pansiyonlara yönetmeliğin 2, 4 ve 26. maddelerine göre, “Turizm Müessesesi Kuruluş Belgesi”, “Turizm Müessesesi İşletme Belgesi” ve “Özel Turizm Müessesesi Belgesi” verilmektedir.
Yeni düzenlenen mükerrer 117 nci maddede peşin ödeme kapsamı dışında tutulan ev pansiyonculuğu ise, yukarıda belirtilen türden belgelerin hiçbirini haiz olmayan kişilerin, devamlı oturmakta oldukları evlerinin bir veya bir kaç odasını turizm mevsimi boyunca normal bir ev düzeni içinde işletmeleriyle kendini gösteren pansiyonculuktur.
Bu durumda, Turizm Müessesesi Belgesine haiz pansiyonları çalıştıranlar peşin ödemeye tabi olup, Turizm Müessesesi Belgesine haiz olmayan ev pansiyoncularının ise yalnızca bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları peşin ödemeye tabi tutulmayacaktır.
Konaklama Vergisi Tebliğine göre, konaklama tesisleri bakımından bir sınırlandırma bulunmamakta olup, tesisin; türü, sınıfı, niteliği, ilgili mevzuatta yer alan tarif ve tanımlamaları ve ilgili mevzuata göre turizm işletmesi belgesi ve/veya işyeri açma/işletme belgesi olup olmadığına bakılmaksızın, konaklama hizmeti sunan bütün tesislerde verilen yukarıda sayılan hizmetler vergiye tabidir. Bu nedenle, Tebliğde yer alan bu ifadeler bu yerlerin veya hakların kiralanması durumunda konaklama vergisine tabi olacağı fikrini doğurmaktadır.
Keza, konaklama tesisleri tarafından acentelere satılmasına karşın, acenteler tarafından odaların/yatakların satılmadığı durumlarda bize göre konaklama vergisi doğmayacaktır. Çünkü, Kanunun 34. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, konaklama vergisinde vergiyi doğuran olay, verginin konusuna giren hizmetlerin sunulması ile meydana gelir. Geceleme hizmeti verilmediği, müşteri konaklama amacıyla tesise girmediği sürece vergileme olamayacaktır.
Konaklama vergisinde matrah, geceleme ve gecelemeye bağlı diğer tüm hizmetler için alınan veya borçlanılan her türlü değer toplamıdır. Tespit edilen bu matrah içinde KDV yoktur. Yani, vergiden vergi ödenmeyecektir. Bu vergi de, katma değer vergisi matrahına özel bir kanun hükmü gereğince dahil edilmeyecektir.
Fakat, “genel olarak” önceden yapılan acente sözleşmelerinde oteller/tesisler “tüm vergiler dahil” olarak net bir bedele yer verilmektedir. Bu durumda, 2023 yılında devreye girecek konaklama vergisinin tespiti biraz güçleşmektedir. Bu tür durumda, bize göre eğer sözleşme “tüm vergileri içerecek şekilde” düzenlenmiş ise, konaklama vergisi ve KDV aynı matraha dayandığından iç yüzde ile toplam %10 oranındaki vergiler düşülerek matrah bulunup, bu matrahtan %2 konaklama vergisi, %8 KDV hesaplanmalıdır. Yani, tüm vergiler dahil 22.000-TL olan sözleşmede 22.000/1,10=20.000-TL matrah, %2 oranında 400-TL konaklama vergisi, %8 oranında 1.600-TL KDV hesaplanmalıdır. Bedele sadece KDV dahil ise, o zaman ilave olarak %2 konaklama vergisi hesaplanmalı ve “taraflarca ticari mutabakatla” çözülmelidir.
Eğer, acenteler hali hazırda sözleşmeleri yapılmış 2023 yılı için konaklama vergisinin tesis ile müşteri arasındaki bir olay olduğunu (ki bu verginin acente ile ilgisi yoktur), acenteleri bu vergi nedeniyle etkileyen bir durumun bulunmadığını ve müşteriye odayı/yatağı bu vergi olmaksızın sattıklarını iddia ederlerse, o zaman tesisler müşteriye sadece konaklama vergisi içeren bir fatura düzenleyeceklerdir. Bu durumda, bu vergiyi müşteriden tahsil edemezlerse tesisler işletme sermayesinden bu vergiyi ödemek zorunda kalacaklar ve zarar edeceklerdir.
Kanunda matrah açıkça belirtilmişken, bir Tebliğ göndermesi ile, ikincil düzenleme ile VUK 267. maddeye, emsal bedele gidildiği anlaşılmaktadır. Kanunda, matraha mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamının da dahil olduğu belirtilirken bu değerlerin matrahın teşekkülünde hangi tutarla teşekkül edeceği, yani hangi emsal bedelle bu tespitin yapılacağı hüküm altına alınmamıştır. Bu durum önemli bir hukuk hatasıdır, çünkü idari tasarrufa bırakılamayacak bir kanun boşluğudur. Konaklama vergisi için atfedilmiş emsal bedel maddesi veya atıf yaptığı madde kanunda yer almamaktadır. Matrah, GVK ve KDVK hükümlerinde yer aldığı üzere Tebliğ ile belirlenmesi, tespit edilmesi mümkün olmayan bir vergilendirme unsurudur. Bu nedenle, bedelsiz kalınan ve muvazaa olmayan durumlarda vergilendirme işlemlerinin (eğer para ve para ile temsil edilen bir değer alınmaması durumunda) hukuka aykırı olabileceği iddia edilebilecektir.
