1 - GİRİŞ İnşaat ve yapı sektörü 2000'li yılların başından itibaren kayda değer ölçüde atılım göstermiş ve sektör ekonominin lokomotifi haline gelmiştir. Bu büyümede hiç kuşkusuz ekonomik gelişmelerin payı olduğu kadar enflasyonist baskının ortadan kalkmasıyla tasarrufların yatırıma dönüşmesi de etkili olmuştur. İnşaat endüstrisinin ana faaliyet unsurlarından konut yapımı ve inşası özellikle büyük kentlerde kullanılabilir arsa stoklarının azalmasına yol açmış bu durum arsa fiyatlarının yükselmesine ve binayı yapacak olan müteahhitle arsa sahibinin ortak hareket etmesine neden olmuştur. Bunun sonucunda da en genel tanımıyla kat karşılığı inşaat sözleşmesi ortaya çıkmış, bu sözleşme kapsamında birçok bina inşa edilmiştir. Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri arsa sahipleri ve müteahhitleri ilgilendirmekle birlikte yazımızda arsa sahibinin elde ettiği bağımsız bölümleri satması durumunda konunun vergisel açıdan değerlendirmesini yaparken tereddütlü noktaları açıklamaya çalışacağız. 2- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ Kat karşılığı inşaat sözleşmesi yolu ile inşaat üretimi hem arsa sahiplerine hem de müteahhitlere kolaylıklar sağlayan bir yöntemdir. Hukukumuzda bu sözleşmelere özgü özel bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Mülga Borçlar Kanunu'nda kat karşılığı inşaat sözleşmeleri kanunun 355-371. maddelerinde düzenlenen istisna sözleşmesi kapsamında değerlendirilmekte iken yeni Borçlar Kanunu'nda kat karşılığı inşaat sözleşmelerine ilişkin özel bir düzenleme bulunmamaktadır. f) Vergi Müfettişi (**) Vergi Müfettişi 26 vergi raporu MAKALELER sayı : 166 • temmuz 2013 Arsa sahibi ile müteahhit arasında noterde düzenleme şeklinde kat karşılığı inşaat sözleşmesi imzalanarak sözleşme kurulmuş olur. Bu sözleşmede tarafların karşılıklı olarak hak ve yükümlülükleri açık olarak belirtilir. Müteahhit yapacağı inşaatı imar yönetmeliklerine ve inşaat tekniklerine uygun olarak yapma zorunluluğu bulunmaktadır. Bununla birlikte seçimlik olarak binada kullanılacak malzemeler ve malzeme kaliteleri de açıkça yazılır. İnşaata ne zaman başlanacağı ve ne zaman teslim edileceği de sözleşmede açıkça yazılır. Arsa sahibinin ise inşaatın kanun ve yönetmeliklere ve imzalanan sözleşmeye uygun olarak yapılıp kendisine teslim edilme noktasına gelindiğinde müteahhide düşen dairelere tekabül eden hisseyi tapudan müteahhide devretme yükümlülüğü vardır. 3- ARSA SAHİBİNİN ELDE ETTİĞİ KAZANÇ Arsa sahibince kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında alınan bağımsız bölümlerin satışı vergilendirme açısından özellik arz etmektedir. Arsa sahibi tarafından arsa karşılığı olarak alınan bağımsız bölümlerin, arsa sahibi tarafından devamlılık oluşturmayacak şekilde münferit olarak satılması durumunda elde edilen kazanç arızi nitelikte olduğundan vergilemenin de Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80. maddesinde açıklanan değer artış kazancı hükümlerine göre yapılması gerekir. Bu durumda satışın bağımsız bölümün teslim alındığı tarihten itibaren beş yıl içinde yapılmış olması halinde vergileme yapılacak aksi halde vergileme söz konusu olmayacaktır. Bunun yanında bağımsız bölüm satışının münferit olmaktan çıkıp devamlılık arz edecek şekilde yapılması halinde satıştan elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekecektir. Satışta devamlılıktan neyin kastedildiği konusunda ise uygulamada ve yargı içtihatlarında istikrar sağlanamamış olmakla birlikte, vergi idaresi genel olarak; bu kapsamda birden fazla bağımsız bölüm satış ve devrinde devamlılık unsurunun gerçekleştiği ve satıştan elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği görüş ve yaklaşımındadır.1 4- KONUYLA İLGİLİ YASAL MEVZUAT 4.1- Gelir Vergisi Kanunu'nda Yapılan Düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80 inci maddesinde mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olacağına hükmedilmiş ve aynı madde de vergiye tabi değer artış kazançları sayılmıştır. Maddenin halen yürürlükte olan şekline göre mükerrer 80 inci maddenin 6. bend hükmü aşağıdaki gibidir. " İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70'inci maddenin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)" Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. / / hükmü yer almaktadır. 1 Saraçoğlu Ümit, Ürel Gürol, "Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergileme Sorunu", Lebib Yalkın Dergisi, Aralık 2011,96. Sayı 27 vergi raporu MAKALELER sayı : 166 • temmuz 2013 5615 sayılı Kanunun 5'inci maddesiyle 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere anılan Kanunun mükerrer 80 inci maddesinin (6) numaralı bendinde yapılan değişiklikle, anılan bentte sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasında değer artışı kazancı olarak değerlendirilecek süre, iktisap tarihinden itibaren, 4 yıldan 5 yıla çıkarılmıştır. 4.2- Gelir Vergisi Sirküleri ile Yapılan Açıklamalar: Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 25.03.2011 tarih GVK-76/2011-2 sayılı gelir vergisi sirküleri ile GVK Mük.80/6.bendi kapsamında gayrimenkullerde iktisap tarihinin ne olacağı ile açıklamalarda bulunulmuş ve konu ile ilgili örneklere yer verilmiştir. Gelir Vergisi Sirkülerinin 5. bölümünde kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibinin teslim aldığı bağımsız bölümlerin satılması halinde iktisap tarihine ilişkin açıklamalar aşağıdaki gibidir. "5. Cins Tashihi Yapılan Gayrimenkuller ile Kat Karşılığı Olarak Müteahhit veya Konut Yapı Kooperatiflerinden Alınan Gayrimenkullerin Satılması Halinde İktisap Tarihinin Belirlenmesi Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır. Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir. Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir. Örnek 1: Bayan (F)'nin, 05.08.1999 tarihinde satın aldığı arsayı, 23.01.2005 tarihinde kat karşılığı olarak müteahhide vererek almış olduğu gayrimenkuller, 25.04.2007 tarihinde tapuya tescil edilmiştir. Kat karşılığı alınan gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artışı kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği 25.04.2007 tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleşmesi halinde ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir." şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur. Yapılan açıklamalar çerçevesinde kat karşılığı teslimlerde değer kazançlarındaki 5 yıllık sürenin başlangıcı (İktisap tarihi) olarak arsanın elde edilme tarihi değil bağımsız bölümlerin tapuya tescil tarihi dikkate alınmaktadır. 28 vergi raporu MAKALELER sayı : 166 • temmuz 2013 Burada önem arz eden diğer bir husus ivazsız olarak elde edilen gayrimenkullerin üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, elden çıkarılması halinde elde edilen gelirin değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyeceğidir. Bu konuda yasada açık hüküm bulunmamak ile birlikte Gelir İdaresi Başkanlılığı tarafından yapılan açıklama ile bu şekilde devredilen arsalar karşılığında alınan bağımsız bölümlerin devrinde değer artışı kazancı hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda netlik sağlanmıştır. 4.3- Konuyla İlgili Danıştay Kararları: Danıştay Vergi Dava Dairelerince 25.06.2004 tarihinde verilmiş olan E:2004/51 ve K:2004/80 sayılı Karar'da, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin, arsanın iktisap tarihinden dört yıl geçtikten sonra satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olmayacağına hükmedilmiştir. Söz konusu Karar ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu "bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olması durumunda, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre, inşaata başlanırken arsa payları bölünerek, müşterek mülkiyete esas bu paylara inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlandığı, inşaat tamamlandıktan ve her kat bağımsız bölüm haline gelip, kişisel mülkiyete geçtikten sonra da o bağımsız bölümlere ait arsa paylarının bağımsız bölümlere bağlı olarak devam ettiği, ana gayrimenkulün ortak sayılan yerlerinde, kat maliklerinin müştereken tasarrufta bulunulabildiği, böylece, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyetinin kişisel olmaktan çıktığı ve kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet bölümlerine göre, arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girdiği, başka bir ifadeyle bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olmasının, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğu yönünde karar vermiştir.2 4.4- Konuyla İlgili Özelgeler: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.04.2008 tarih ve 7013 sayılı özelgede 1999 yılında satın alınan bir arsanın, 25.11.2005 tarihinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesine uygun şekilde 4 adet bağımsız bölüm verilmesi karşılığında müteahhide verildiği belirtilerek, 4 adet bağımsız bölümün satışının yapılması halinde Gelir Vergisi Kanununun Mük. 80 maddenin 6. bendinde yer alan hüküm gereği değer artış kazancı doğup doğmayacağı hususunda görüş sorulmuştur. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen görüş aşağıdaki gibidir. Tarafınızca 1999 yılında satın almak suretiyle iktisap edilen arsanın 25.11.2005 tarihinde Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi ile kat karşılığı müteahhide teslimi ile arsa karşılığı edinilen (dört adet 2 15.03.2006, İstanbul YMM Odası Raporu, Özel mülkıyet konusu arsa karşılığında kat sahibi olunmasında, arsa karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerın yenı bır gayrımenkul edınımı olup olmadığı ve konuya ilışkın danıştay vergı dava daırelerı genel kurul kararı 29 vergi raporu MAKALELER sayı : 166 • temmuz 2013 daire) gayrimenkullerin iktisabını takiben elden çıkarılmasının, ayrı teslim ve satış işlemi olarak değerlendirilmesi gerekeceği gibi, a) Arsanın kat karşılığı müteahhide tesliminde bir ivaz karşılığı devir söz konusu olacağından değer artış kazancının uygulanmasına esas dört yıllık sürenin tespitinde arsanın iktisap tarihi ile müteahhide teslimi sonrası dairelerin arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tescil tarihi arasındaki sürenin dikkate alınması gerekecektir. Dolayısıyla, 1999 yılında iktisap edilen arsanın dört yıllık süre geçtikten sonra 2005 yılında müteahhide teslimi değer artış kazancı kapsamında vergilendirilmeyecektir. b) Müteahhitten devir alınan dairelerin tapuya tescil veya fiilen teslim suretiyle iktisaptan sonra 5 yıl içerisinde bir tanesinin bir defaya ait olmak üzere bir kişiye veya birden fazlasının bir defada aynı kişiye satılmasında; satış bedeli ile söz konusu daire veya dairelerin artırılmış maliyet bedeli arasındaki farkın satışın yapıldığı ilgili yıl için tespit edilen haddi aşması halinde aşan kısmın değer artış kazancı olarak beyannameyle beyan edilmesi, Ancak, söz konusu dairelerin aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilecek gelirin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekeceği gibi, bu durumda dairelerin maliyet bedelinin ticari kazancın genel hükümlerine göre tespit edilmesi gerekmektedir." şeklinde görüş bildirmiştir. Yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01- GVK 37-1184 sayılı özelge de; "Sahip olduğunuz ... İli, ... İlçesi, ... Mahallesi, ... Mevkii, ... Ada, ... Parsel adresinde bulunan ve 322 m2 büyüklüğündeki arsanız, üzerine ekte bulunan "Kat Karşılığı İnşaat Yapımı Sözleşmesi" ile yapılan inşaat neticesinde 3 (üç) adet daireye dönüştüğü, bu nedenle mülkiyetinizin şekil olarak değiştiğini belirterek, servetin şekil değiştirmesi nedeniyle sahibi olduğunuz dairelerin satışından elde edilen kazancın vergilendirilip vergilendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir. Kat karşılığı inşaat yapımı sözleşmesi neticesinde iktisap ettiğiniz 3(üç) adet daireden oluşan taşınmazları iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde aynı kişiye bir seferde satmanız halinde söz konusu gayrimenkulleri elden çıkarmanız neticesinde elde edeceğiniz kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, 3(üç) adet dairenin aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda, yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden elde edilecek gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekeceği de tabiidir." şeklinde görüş bildirmiştir. Mali İdarenin vermiş olduğu muktezalarda görüleceği üzere değer artış kazancının tespitinde kat karşılığı inşaat sözleşmeleri kapsamında teslim edilen gayrimenkullerin iktisap tarihi olarak teslim tarihini dikkate alınmaktadır. 30 vergi raporu MAKALELER sayı : 166 • temmuz 2013 Örnek Olay: Arsa Sahibi 25.06.2007 tarihinde iktisap etmiş olduğu arsayı 01.06.2011 tarihinde yapmış olduğu kat karşılığı arsa sözleşmesi gereğince müteahhide vermiştir. Sözleşme gereğince müteahhit arsa sahibine 3 adet daire verecektir. 10.07.2012 tarihinde arsa sahibine ait daireler tapuya tescil edilmiştir. Arsa sahibi dairelerden bir tanesini aynı yıl içersinde elden çıkarmıştır. Arsa sahibinin müteahhitten aldığı daireleri tapuya tescil ettirdiği tarih olan 10.07.2012 tarihinden itibaren söz konusu gayrimenkulü 5 yıl içersinde elden çıkarması durumunda elde edilen kazanç değer artış kazancı hükümlerine tabi olacaktır. Buna göre arsa sahibi tarafından tapuya tescil ettirdiği gayrimenkullerden bir adedini aynı yıl içersinde sattığından değer artış kazancına tabi olacaktır. 5- KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde inşaatı yapacak olan müteahhit, arsa sahibine arsa bedelini nakit ödemek yerine arsa karşılığı verdiği bağımsız bölümler ile ödemektedir. Arsa sahibi de sözleşme kapsamında arsasının bir bölümü karşılığında inşa edilmiş bağımsız bölümlere sahip olmaktadır. Arsa sahibi tarafından elde edilen bağımsız bölümlerin satılması halinde söz konusu satıştan elde edilecek kazancın vergiye tabi olup olmadığı, vergiye tabi ise hangi gelir unsuru kapsamında değerlendirileceği önem arz etmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun Mükerrer 80. maddesinin 6. bendinde yer alan gayrimenkul ve hakların iktisap tarihinden itibaren 5 yıllık süre içinde elden çıkarılmasından elde edilen kazançların vergiye tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. Yasada belirlenen 5 yıllık sürenin tespitinde iktisap tarihi olarak hangi tarihin esas alınacağı konusunda uygulamada tereddütler yaşanmaktadır. Nitekim Kat Karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibi uhdesinde bulunan arsayı sözleşme kapsamında müteahhide vermekte ve karşılığında bağımsız bölüm almaktadır. Bu konuda yasada ve ikincil mevzuatta bir düzenleme bulunmamakla birlikte mali idarenin ve yargı organlarının konu ile ilgili görüşleri mevcuttur. Mali idare yukarıda da açıkladığımız gibi vermiş olduğu muktezalarda ve sirkülerde arsa karşılığı elde edilen bağımsız bölümlerin iktisap tarihi olarak bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslim edilmesini iktisap tarihi olarak kabul edilmesi yönünde görüş bildirmekte ve uygulamaya bu şekilde yön vermektedir. Ancak, yargı organlarının görüşü bu konuda mali idarenin görüşünün tam aksi yönünde gerçekleşmektedir. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun vermiş olduğu kararda kat karşılığı verilen arsalar nedeniyle elde edilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasında iktisap tarihi olarak arsanın iktisap tarihinin esas alınması gerektiği belirtilmiş ve bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olarak görülmüştür. 6- SONUÇ Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin hem arsa sahibi açısından hem de müteahhit açısından vergi yasaları karşısındaki durumu sürekli ihtilaf konusu olmuş, mali idare tarafından da konu bugüne kadar çözüm üretilebilmiş değildir. 31 vergi raporu MAKALELER sayı : 166 • temmuz 2013 Konu ile ilgili görüşümüz; inşaat sektöründeki hareketlenme ile birlikte konut ve arsa fiyatlarının ciddi anlamda artış göstermiştir. Enflasyonist etkinin olmadığı bir ortamda bu fiyat artışlarının ekonomik ranttan kaynaklandığı açık olarak görünmektedir. Bu nedenle mali idarenin vermiş olduğu görüş doğrultusunda arsa sahipleri tarafından elde edilen rantın vergilendirilmesi bakımından iktisap tarihinin bağımsız bölümlerin teslim tarihi olduğunu düşünmekteyiz. KAYNAKÇA • 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu • 15.03.2006, İstanbul YMM Odası Raporu • İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.04.2008 tarih ve 7013 sayılı özelge • İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01- GVK 37-1184 sayılı özelge • 25.03.2011 tarih GVK-76/2011-2 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri • Saraçoğlu Ümit, Ürel Gürol, "Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergileme Sorunu", Lebib Yalkın Dergisi, Aralık 2011, 96.